政策解读：中华人民共和国海关税收保全和强制措施暂行办法

果子

《办法》的主要特点                                          

侧重程序性规定。《办法》共25条，主体内容偏重程序，它在《海关法》、《进出口关税条例》对税收保全和强制措施的实体性内容已有规定的基础上，主要对税收保全和强制措施的执行程序和时限、申请人民法院强制执行的条件以及操作流程等具体事项作出规定，从程序角度为落实税收保全和强制措施提供保障。

明确部分重点问题。长期以来，对《海关法》关于税收保全和强制措施的一些规定存在不同理解，《办法》对此予以了明确，主要包括税收强制措施的适用顺序、变卖所得不足以抵缴税款时应当采取的措施、申请人民法院强制执行的前提条件等。这些规定有效提升了税收保全和强制措施的可操作性。

涉及法律文书较多。《办法》侧重程序性规定，税收保全和强制措施的启动、执行、告知、送达等程序均有相对应的法律文书，制发对象既有纳税义务人、担保人等税收保全或强制措施的被执行人，也有银行等其他需提供协助的单位。相关法律文书将由海关总署另行制定并以公告形式对外公布。

三、重点法条解读

（一）关于海关税收保全措施

海关税收保全措施是海关针对进出口货物的纳税义务人在纳税期限内转移、藏匿应税货物等可能导致税款落空的行为所采取的一种暂时性保全措施。其目的是使税款征收处于相对可控和安全的状态，督促纳税义务人缴纳税款或为可能采取的强制执行措施创造条件。

海关税收保全措施示意图

                              纳税义务人缴纳税款-------->暂停支付解除（书面通知）

              要求暂停支付  

               （书面通知）   纳税义务人未缴纳税款------->从暂停支付款项中扣缴税款（书面通知）

税收保全                                 

                            纳税义务人缴纳税款------------>扣留解除（书面通知）

扣留货物或财产

               （书面通知）  纳税义务人未缴纳税款--------->依法变卖抵缴（书面通知）

◆海关税收保全措施的适用情形。根据《办法》第三条的规定，海关实施税收保全措施必须同时满足三个条件：一是进出口货物的纳税义务人在规定的纳税期限内有明显的转移、藏匿其应税货物以及其他财产的迹象；二是海关要求纳税义务人提供担保，但纳税义务人不能在海关规定的期限内提供担保；三是须经直属海关关长或者其授权的隶属海关关长批准。

◆海关税收保全措施的具体方式。根据《办法》第四条的规定，海关应当依次采用以下两种税收保全方式：书面通知纳税义务人开户银行或者其他金融机构暂停支付纳税义务人相当于应纳税款的存款；在无法查明纳税义务人账户、存款数额等不能实施暂停支付措施的情况下，扣留纳税义务人价值相当于应纳税款的货物或者其他财产。需要注意的是，《办法》规定在采用扣留方式时，如果纳税义务人的货物或者其他财产本身不可分割，又没有其他财产可以扣留的，被扣留货物或者其他财产的价值可以高于应纳税款。

◆海关税收保全措施的后续处理。海关税收保全是一种暂时性控制措施，需要根据纳税义务人的后续行为作进一步处理：纳税义务人在规定的纳税期限内缴纳税款的，海关应当解除对纳税义务人存款的暂停支付措施或是解除对货物、财产的扣留措施；纳税义务人在规定的纳税期限内未缴纳税款的，海关应当通知银行或其他金融机构从暂停支付的款项中扣缴相应税款，或是依法变卖被扣留的货物、财产，以变卖所得抵缴税款。

（二）关于海关税收强制措施

海关税收强制措施是海关针对进出口货物的纳税义务人、担保人超过一定期限的滞纳行为，所采取的将其自有财产强制扣缴或变卖抵缴税款的强制执行措施。

海关税收强制措施示意图

                      强制扣缴（书面通知）

海关税收强制措施

                      变卖抵缴（书面通知）

◆海关税收强制措施的适用情形。根据《办法》第十一条的规定，进出口货物的纳税义务人、担保人自规定的纳税期限届满之日起超过3个月未缴纳税款的，经直属海关关长或者其授权的隶属海关关长批准，海关可以采取税收强制措施。需要注意的是，采取强制措施的前提条件是超过3个月“未”缴纳税款，而非“不想”缴纳税款，即海关采取强制措施并不以纳税义务人有拒不履行纳税义务的主观故意为前提条件。只要纳税义务人、担保人在规定的期限内没有缴纳税款，经直属海关关长或者其授权的隶属海关关长批准，海关就可以采取相应的强制执行措施。

◆海关税收强制措施的具体方式。海关采取强制措施的具体方式分为三种：首先是书面通知银行或其他金融机构从纳税义务人、担保人的存款中扣缴税款；其次是将应税货物依法变卖，以变卖所得抵缴税款；第三是扣留并依法变卖纳税义务人、担保人所有的，价值相当于应纳税款的其他货物或者财产，以变卖所得抵缴税款。按照尽可能给相对人造成最小损失的原则，《办法》规定上述三种方式应当依次采用，只有前一种方式无法适用时，方能采用后一种方式，不能随意颠倒适用顺序。

◆滞纳金。根据《海关法》以及《进出口关税条例》的有关规定，纳税义务人未在法定纳税期限内缴纳税款的，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。海关税收强制措施的实施时间是在纳税期限届满之日起超过3个月，此时必定已产生了滞纳金，那么对这些滞纳金应当如何处理呢？《办法》第十三条明确规定，如果采取税收强制措施，滞纳金应当与滞纳税款一并作为强制执行的对象，同时扣缴，其金额按照自滞纳税款之日起至扣缴税款之日计征。

（三）需要关注的共性问题

◆变卖所得与抵缴税款的关系。海关税收保全和强制措施中都有可能出现用扣留货物或财产的变卖所得抵缴税款的情况。实践中，货物或财产的变卖所得金额有时大于应纳税款金额，有时小于应纳税款金额。对此，《办法》规定变卖所得不足以抵缴税款的，海关应当继续采取强制措施抵缴税款的差额部分；变卖所得抵缴税款及扣除相关费用后仍有余款的，应当发还纳税义务人、担保人。

◆申请人民法院强制执行。《办法》规定，海关无法采取税收保全措施、强制措施，或者依照《办法》规定采取税收保全措施、强制措施仍无法足额征收税款的，应当依法向人民法院申请强制执行。

◆纳税义务人、担保人的法律责任。为使海关税收保全和强制措施能够得到切实执行，《办法》第二十二条规定纳税义务人、担保人抗拒、阻碍海关依法采取税收保全措施、强制措施的，移交地方公安机关依法处理；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

（四）对执法相对人合法权益的充分保障

海关税收保全和强制措施以纳税义务人、担保人的财产作为执行对象，一旦适用则关乎其切身利益。为最大程度地保障执法相对人的合法权益，《办法》作出了多项规定：

◆强调告知义务。在实施海关税收保全和强制的过程中，围绕暂停支付、扣留货物、扣缴税款、抵缴税款等措施，《办法》要求海关均应按照规定程序，向纳税义务人、担保人制发相应的告知文书，确保其享有充分的知情权。

◆必须妥善保管。当纳税义务人、担保人的货物或者其他财产被海关依法扣留时，《办法》要求海关必须对其妥善保管，不得擅自使用或者损毁。

◆明确救济途径。《办法》规定纳税义务人、担保人对海关采取税收保全措施、强制措施不服的，可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼，通过法律途径维护自身权益。

◆突出海关责任。《办法》规定纳税义务人在规定的纳税期限内已缴纳税款，海关未解除税收保全措施，或者采取税收保全措施、强制措施不当，致使纳税义务人、担保人的合法权益受到损失的，海关应当承担赔偿责任。此外，海关工作人员违法实施税收保全或强制措施，损害纳税义务人、担保人合法权益，造成严重后果的，依法给予处分；构成犯罪的，依法追究刑事责任。