暂缓办理出口退税的可诉性分析

123NANJI

作者：
廖仕梅（北京理工大学法学院）

一、基本案情

冠恒科技发展有限公司（以下简称“冠恒公司”）系从事进出口业务的外贸企业，其从滨境公司等供货企业购进货物再出口。因开票方滨境公司走逃，冠恒公司的主管税务机关认为冠恒公司未提供足够的证据证明其接受的不是虚开的发票，故需要对冠恒公司与开票方之间交易的真实性及开票方的纳税情况进行核实。为避免国家税收流失，冠恒公司的主管税务机关认定其于2012年12月至2013年9月从开票方取得的增值税专用发票为异常增值税扣税凭证（以下简称“异常凭证”），并通知冠恒公司暂缓办理其出口退税200余万元。
冠恒公司于2017年将其主管税务机关起诉至法院，请求法院依法撤销其主管税务机关作出的关于暂缓办理出口退税的决定，理由有三：（1）冠恒公司有出口相关备案单证、申报资料完备，符合外贸企业的退税条件，暂缓办理出口退税是税收保全措施或行政强制措施；（2）税务机关在长达4年的期限内未能查清事实且未办理出口退税，是不履行法定职责；（3）暂缓办理出口退税导致冠恒公司不能如期获得退税利益，已对其权利义务产生实际影响。冠恒公司主管税务机关对此答辩称：（1）冠恒公司被暂缓办理的出口退税仅为出口企业可预期的财产权益，而非其实际拥有的财物，是一种财政激励机制，故暂缓办理出口退税不是税收保全措施或行政强制措施；（2）未能尽快查清事实是因为开票方主管税务机关函复称“（开票）企业注销或者走逃，存在疑点”；（3）暂缓办理出口退税既非税务处理决定，亦非税务处罚决定，没有对冠恒公司的权利义务产生明显的实际影响，只是一个过程性行为。
为此，主管税务机关请求法院根据事实、依据法律，驳回冠恒公司的诉讼请求。一审法院对税务机关的主张表示认可，裁定驳回冠恒公司的起诉。冠恒公司不服一审法院裁定，提请二审。二审法院认为，暂缓办理出口退税导致冠恒公司不能如期获得退税利益，已对其权利义务产生实际影响，属于人民法院的受理范围，于2018年5月指令一审法院继续审理。一审法院继续审理认为，被暂缓办理的款项性质仅为出口企业的可预期财产权益，而非冠恒公司实际拥有的财物，故暂缓办理出口退税不属于行政强制措施或者税收保全措施。冠恒公司不服，再次上诉。2019年12月，二审法院认为，一审法院认定事实清楚，适用法律法规正确，故驳回冠恒公司上诉，维持原判。

二、争议焦点

（一）暂缓办理出口退税是否属于税收保全措施或行政强制措施
假如暂缓办理出口是税收保全措施或行政强制措施，则税务机关实施税收保全措施或行政强制措施必须符合规定的期限要求，同时，税务机关要求受票方暂缓办理出口退税的行为就属于《行政诉讼法》第十二条第二款规定的人民法院行政案件受理范围，具有可诉性，一审法院作出的驳回起诉的裁定就是错误的。故冠恒公司与税务机关始终是在就暂缓出口退税是否属于税收保全措施或行政强制措施进行争论。冠恒公司认为，暂缓办理出口退税是税收保全措施，属于行政强制措施。税务机关认为，行政强制措施的对象是相对人的财物、人身自由，而出口退税是一种财政激励机制，暂缓办理出口退税并不是对冠恒公司的财产采取税收保全措施。
（二）暂缓办理出口退税的期限是否有明确规定
冠恒公司认为，《异常增值税扣税凭证处理操作规程（试行）》（税总发〔2017〕46号）规定“税务机关一般应自接收申请之日起90个工作日内完成异常凭证的核实”，《税收征管法实施细则》规定“税务机关采取税收保全措施的期限一般不得超过６个月”，而其主管税务机关在长达4年的时间里没有对所谓的“疑点”跟踪调查，4年已远超出“90个工作日”和“6个月”，故认为冠恒公司主管税务机关属于不履行法定职责。主管税务机关则认为，其已向走逃企业主管税务机关进行函调，函复均为“企业注销或走逃，存在疑点，建议暂停办理退税”，且冠恒公司不能提供足够的证据证明其接受的不是虚开的发票，故未作出准予出口退税的决定，并不是税务机关未履行法定职责。
（三）暂缓办理出口退税是否会对纳税人的权利义务产生实际影响
假如暂缓办理出口退税会对纳税人的权利义务产生实际影响，则具有可诉性，法院应当依据《行政诉讼法》第十二条第十二款的规定受理案件，否则，法院应当依据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》（法释〔2018〕1号）第一条第十款的规定不予受理或者裁定驳回起诉。冠恒公司认为，税务机关要求其暂缓办理出口退税的行为侵犯了其合法权益，导致冠恒公司损失了相关退税，对其权利义务产生实际影响。而主管税务机关认为，暂缓办理退税只是一种中间性、过渡性的状态，不是行政处罚，并没有对冠恒公司的财产产生法律上的权利义务关系。

三、法理分析

根据《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号，以下简称“76号公告”）以及税总发〔2017〕46号文件，开票方一旦被主管税务机关认定为走逃（失联）企业（以下简称“走逃企业”），其开具的发票即被认定为异常凭证，并将被推送至受票方主管税务机关。受票方主管税务机关应自收到之日起10个工作日内，根据不同情况对受票方作出暂不允许抵扣进项税额或办理出口退税等处理。由此可见，异常凭证认定处理行为包括两个税务机关的行为。一是走逃企业主管税务机关的认定推送行为，即认定某企业为走逃企业，停止向走逃企业提供发票，将走逃企业纳入高风险监控范围，同时将走逃企业开具的增值税专用发票认定为异常凭证并推送至受票方主管税务机关。二是受票方主管税务机关的暂缓指令行为，即不允许从事非出口业务的受票方抵扣进项税额，假如已经抵扣，则需要将进项税额转出；通知从事出口业务的受票方暂缓办理出口退税，已经办理出口退税的，要求将出口退税款退还给税务机关。
假如暂缓办理出口退税属于法释〔2018〕1号文件第一条规定的十种情形之一，则法院不应该受理受票方提起的行政诉讼。假如受票方有证据证明暂缓办理出口税不符合法释〔2018〕1号文件第一条规定的十种情形，或者有证据证明暂缓办理出口退税符合《行政诉讼法》第十二条规定的十二种情形之一，则法院应该受理受票方提起的行政诉讼。因此，暂缓办理出口退税是否具有可诉性就成为税务机关与纳税人的争议焦点之一。基于暂缓办理出口退税经常被税务机关在执法中使用，容易引发税企争议，笔者就冠恒公司与其主管税务机关的相关主张逐一进行分析。
（一）暂缓办理出口退税不属于税收保全措施或行政强制措施
1.暂缓办理出口退税不是税收保全措施。冠恒公司认为暂缓办理出口退税是税收保全措施的观点不正确。根据《税收征管法》第三十八条及第五十五条规定，税务机关发现纳税人有逃避纳税义务行为并有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，可以采取税收保全措施。而暂缓办理出口退税甚至整个异常凭证的认定处理并不需要以受票方有转移财产或者收入的行为为前提条件，故暂缓办理出口退税不是税收保全措施。
2.暂缓办理出口退税不是行政强制措施。《行政强制法》第二条第二款规定：“行政强制措施是指行政机关在行政管理过程中，为制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大等情形，依法对公民的人身自由实施暂时性限制，或者对公民、法人或者其他组织的财物实施暂时性的控制的行为。”可见，行政强制措施具有限权性、暂时性等特征，且与行政相对人的行为是否违法没有必然联系。暂缓办理出口退税虽然与行政强制措施有诸多相似之处，如也具有限权性和暂时性特征，但是，暂缓办理出口退税不是行政强制措施。其根本原因在于《行政强制法》第十条规定“法律、法规以外的其他规范性文件不得设定行政强制措施”，也就是只有法律、行政法规才能针对行政相对人的财产设定全国范围内能实施的行政强制措施，而暂缓办理出口退税未被规定在法律和行政法规之中。
（二）相关法规对暂缓办理出口退税的期限未作明确规定
对于税务机关应该在多长时间内明确增值税专用发票是否存在异常，暂缓办理出口退税要“暂缓”多长时间，相关法规并没有明确的规定。虽然税总发〔2017〕46号文件第三条第二款及第四款规定，如果受票方对税务机关认定的异常凭证存有异议的，“应当自收到《税务事项通知书》之日起20个工作日内，向主管税务机关提出核查申请”“主管税务机关一般应自接收申请之日起90个工作日内完成异常凭证的核实”。但在实务中，即使税务机关未在90个工作日内完成核实工作的也不会被认定为不履行法定职责，因为此处的用词是“一般”，而非“一定”或者“应当”。冠恒公司主管税务机关之所以对出口退税久拖未办的理由是：走逃企业主管税务机关回函称走逃企业存在疑点，且受票方冠恒公司未提交有效的材料证明其不存在涉嫌虚开增值税专用发票。但笔者认为，这一主张存在以下问题。一方面，受票方不是排除异常的义务主体。从《行政诉讼法》第三十四条规定的举证责任看，证明开票企业是走逃企业以及证明受票方取得的发票是异常凭证的举证责任方不是受票方，而是税务机关。若税务机关通过进一步核查不能证明受票方取得的是虚开增值税专用发票，则税务机关应承担举证不能的责任，允许受票方进项税额抵扣或者办理出口退税。另一方面，受票方主管税务机关不应该将久拖未决的责任归咎于走逃企业主管税务机关。依冠恒公司主管税务机关的逻辑，其作出暂缓指令行为是源于走逃企业主管税务机关的认定推送行为，因走逃企业主管税务机关不能对是否存在虚开作出定论，其也就可以无限地“暂缓”办理出口退税。冠恒公司主管税务机关的这种观点是不正确的，这是因为税总发〔2017〕46号文件第三条第四款规定：核实异常凭证的责任方是受票方主管税务机关，受票方主管税务机关在核实过程中可以委托与受票方发生交易的上、下游企业主管税务机关协助核实；受票方主管税务机关应重点关注纳税人稽核比对，增值税发票信息、业务合同、运输仓储证明以及银行账单资金流的一致性等。
（三）暂缓办理出口退税会对纳税人的权利义务产生实际影响
暂缓办理出口退税不是行政处罚，也不是一种中间性、过渡性的状态，但会影响受票方的实体权利。
1.暂缓办理出口退税不是行政处罚。行政处罚是指特定的行政主体依法对违反行政管理秩序而尚未构成犯罪的行政相对人所给予的行政制裁，具有制裁性、处分性、不利性和法定性等特征。虽然异常凭证认定处理行为对受票方不利，但不属于行政处罚行为，理由如下。首先，税务机关作出异常凭证认定处理行为时，无须提供证据证明受票方有违法行为。其次，行政处罚是对违法行政相对人权利的最终处分。而异常凭证认定处理行为只是一种临时性限制，并不是最终处分，一旦税务机关通过核查发现走逃企业与受票方有真实交易，开具的增值税专用发票所记载的内容与交易实际相符，则应该允许受票方办理出口退税手续；假如走逃企业与受票方之间没有真实交易，则有可能对受票方进行行政处罚，或者将案件移送至公安机关追究受票方的刑事责任。最后，《行政处罚法》《国家税务总局关于发布〈税务行政处罚裁量权行使规则〉的公告》（国家税务总局公告2016年第78号）均未规定暂缓办理出口退税、暂不允许抵扣是行政处罚。
2.暂缓办理出口退税不是过程性行政行为。法释〔2018〕1号文件第一条第六款规定过程性行为是指为作出行政行为而实施的准备、论证、研究、层报、咨询等行为。可以看出，过程性行为有两方面的特点：一是不会直接向行政相对人作出；二是不会对行政相对人的权利义务产生实质性影响。本案中的受票方主管税务机关的暂缓指令行为直接针对受票方作出，且受票方会因此不能及时享受预期的出口退税权，导致资金流减少，不能正常运营，对行政相对人的权利义务产生了实质性影响，故暂缓办理出口退税不是过程性行政行为。
3.暂缓办理出口退税导致受票方不能及时行使出口退税权。一方面，暂缓办理出口退税影响了受票方申请出口退税的权利。出口退税权是国家为了鼓励出口，赋予从事出口业务的企业的一项权利。只要符合相关条件，出口企业即可申请出口退税。也就是说，出口退税是一种税收优惠措施，申请出口退税是出口企业依法应该享受的权利。税务机关要求受票方暂缓办理出口退税，使受票方不能在法律规定的期限内申请并办理出口退税手续，就是对受票方实际权利的影响。另一方面，暂缓办理出口退税会影响受票方的可预期利益，可预期利益是受法律保护的利益。在出口退税手续未办结完之前，出口退税对出口企业而言只是一种可以预期的利益。《行政诉讼法》第二条规定，假如行政相对人认为“行政机关和行政机关工作人员的行政行为侵犯其合法权益”，可以依法提起诉讼，因为该条规定的权益包括权利和利益。当然，此处的权益并不包括所有的利益，指的是值得司法保护的利益。《民法典》第五百八十四条规定，可预期利益是受法律保护的财产权益。亦即，暂办理出口退税即使影响的是可预期利益，也属于行政诉讼的受案范围。

四、引申思考：受票方就税务机关暂缓办理出口退税的处理提起诉讼存在障碍

根据上述分析，笔者认为，暂缓办理出口退税不属于法释〔2018〕1号文件第一条第二款第六项、第十项规定的情形，属于人民法院行政诉讼的受案范围。即，假如受票方认为税务机关要求其暂缓办理出口退税的处理侵犯了其权利，则有权依据《行政诉讼法》第二条的规定向法院提起行政诉讼。但是，受票方有法律救济权并不等同于其权益一定能得到法院的保护。因为受票方在寻求法律救济的过程中还会遇到以下几方面的障碍。
（一）容易错过法律救济时效期限
税务机关向受票方下发《税务事项通知单》时，并没有就受票方如何行使法律救济权作出说明，只告知受票方有权自收到《税务事项通知书》之日起20个工作日内，向主管税务机关提出核查申请，而未告知受票方有提起行政复议或者提起行政诉讼的权利，导致受票方不知如何以及何时行使法律救济权。而行政机关针对行政相对人作出行政处理决定、行政处罚决定或者在采取行政强制措施时，会书面告知申请行政复议或者提起行政诉讼的途径和期限。
（二）受票方起诉走逃企业主管税务机关缺乏法律依据
税总发〔2017〕46号文件规定，走逃企业主管税务机关将异常凭证推送到受票方主管税务机关，受票方主管税务机关自收到该信息之日起10个工作日内将《税务事项通知书》发出，通知受票方不得用异常凭证申报抵扣或者办理出口退税，没有选择不发送《税务事项通知书》的权力。由此可知，暂不允许抵扣或者办理出口退税的规定虽然不是由走逃企业主管税务机关直接发出，但受票方的发票被认定为异常凭证源自走逃企业主管税务机关的具体行政行为。相对而言，走逃企业主管税务机关对走逃企业的情况更加了解，更方便进一步展开核查。也就是说，走逃企业主管税务机关推送异常凭证、不及时查清走逃企业涉案情况的行为确实会影响到受票方的权利义务。就目前的立法看，由于暂不允许抵扣或者办理出口退税的《税务事项通知书》是由受票方主管税务机关发出，法院会以走逃企业主管税务机关不是受票方主管税务机关，没有直接影响到受票方的权利义务为由而拒绝受理案件。
（三）受票方的诉求难以得到法院支持
一般情况下，受票方就异常凭证认定处理行为提请的诉求主要有两个：一是要求税务机关履行职责，核查异常凭证；二是请求允许抵扣进项税额或者办理出口退税。对于第一个诉求，税务机关一般都会有证据证明其正在努力核查疑点。即使受票方有证据证明税务机关未履行法定职责，且法院想支持受票方的主张，终因法律没有明确规定税务机关应当在多长期限内完成异常凭证的核实工作，而难以作出有利于受票方的判决。在异常凭证的异常未排除之前，即使受票方可以选择将业务合同、银行付款凭证、运输仓储单等有关证据提交给法院，证明符合“三流一致”的要求，存在真实货物交易，法院也会因走逃企业的生产销售情况依旧存在疑点而不支持受票方的主张。

五、几点建议

通过分析本文的案例可以发现，企业虚开增值税专用发票之后走逃不但严重影响税收征管秩序，还会对国家税收造成损失。为防止损失进一步加大而将走逃企业开具的发票认定为异常凭证，并暂不允许抵扣进项税额或者办理出口退税是一种有效的止损方式。但是，长期不处理异常凭证定会损害受票方的利益。为了有效减少国家税收损失，且不过度损害受票方的利益，本文建议如下。
（一）将暂缓办理出口退税确定为行政强制措施
《行政强制法》第十条规定：“行政强制措施由法律设定。”因此，建议《税收征管法》将暂缓办理出口退税确定为行政强制措施，赋予纳税人法律救济权，并告知法律救济的渠道和期限。对于受票方而言，因其很难预测供货商是否走逃或者确保供货商不走逃，因此由已经支付过税款的受票方替供货商的不法行为承担责任无疑是不公平的。追求法律的确定性是法治社会首要的道德义务，在全面落实税收法定、全面依法治国的今天，有必要将暂缓办理出口退税确定为行政强制措施，赋予受票方法律救济权。
（二）明确暂缓办理出口退税的期限
对于过期未出核查结论，也不允许办理出口退税或者抵扣的，建议明确规定受票方有权寻求法律救济。暂缓办理出口退税类似于行政强制措施中的查封、扣押、冻结，建议立法时可以参考《行政强制法》中有关查封、扣押、冻结的期限规定。查封、扣押、冻结的期限不得超过三十日，情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日。核查走逃企业比查清其他违法行为更复杂一些，故建议规定异常凭证的核查期限不得超过三个月。若税务机关在法律规定的期限内不能解除异常凭证认定，即不能作出开票方是否存在虚开增值税专用发票的结论，又坚持异常凭证认定，使“暂缓”办理出口退税变成“长期不能”办理出口退税的，受票方可以诉请法院认定税务机关未履行法定职责。
（三）加强对开票企业的监督管理力度
在交易之前，受票方没有义务也没有能力对销售方的生产经营以及守法情况作一个全面彻底的调查，尤其是有一定生产经营能力且生命周期较长的销售方，购买方很难查明其生产能耗与销售情况是否相符、税款是否足额缴纳等情况。对于有真实交易、票货款一致的受票方，其已经将购买货物或服务的增值税交给走逃企业，走逃企业因违法未进行纳税申报或者申报后未依法缴纳税款，责任方为走逃企业。为避免受票方因暂缓办理出口退税遭受过多的损失，税务机关可以从以下两个方面对开票企业加强监管。一方面，及时有效地对开票企业进行税收风险分析评估（即纳税评估），一旦发现开票企业存在购进、销售货物品名明显背离，虚假填列纳税申报表特定项目等异常情形，及时通知稽查局开展税务稽查；另一方面，对长期有欠税记录的纳税人及时进行催缴处理，必要时可依据《税收征管法》第七十二条“收缴其发票或者停止向其发售发票”，以避免其任意开具发票。
（四）赋予受票方主管税务机关作出暂缓办理出口退税的决定权
法规有必要赋予受票方主管税务机关是否具有让受票方暂缓办理出口退税的决定权，而不是要求受票方主管税务机关在收到走逃企业主管税务机关的推送信息后未经稽查即通知受票方暂缓办理出口退税理由如下。首先，有利于增强受票方主管税务机关履行职责的主动性和积极性。授予受票方主管税务机关决定权，而不是配合或者协助走逃企业主管税务机关的工作，将进一步督促受票方主管税务机关在一个较短的时间内对受票方与走逃企业的交易情况作一个比较详细的稽查。其次，有利于平衡权责关系。如果暂缓抵扣进项税额或者暂缓办理出口退税的决定是由受票方税务机关作出，即使受票方主管税务机关在诉讼中败诉，也是就自身的不正确决定承担不利后果，而不是替走逃企业主管税务机关的错误认定承担责任。最后，有利于厘清走逃企业主管税务机关与受票方主管税务机关之间的关系。走逃企业主管税务机关并不是受票方主管税务机关的上级机关，受票方税务机关没有必要无条件接受走逃企业主管税务机关对走逃企业与受票方交易事实的认定。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第7期。）