特许权使用费需否计入进口货物的完税价格？

金田一

向境外支付的特许权使用费是否需要计入进口货物的完税价格一直是海关部门监管的重点问题。最近我们处理的一个此类案件很有代表性，也希望通过以下简单分析，分享我们的体会。

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案例的基本情况是：知名大型企业集团境外A公司在华设立B工厂，主要从事汽车电子系统的研发、生产和销售，并为自产产品提供售后服务。B工厂采取的经营模式为，利用一般贸易方式从A直接购买、进口或通过A从境外C公司购买并进口汽车零部件，针对从A公司进口的一部分零部件，B工厂检查并包装后，直接转卖给国内其他厂商，其余从A公司进口的零部件以及从C公司进口的全部零部件，由B公司进行加工、组装后销售给境内客户。同时，B工厂分别与A公司和C公司签署了《技术使用许可合同》，根据合同约定， B工厂每年按照净销售额的5%向A公司、按照净销售额的3%向C公司支付特许权使用费。近期，属于一般信用企业的B工厂为了提高效率、享受更便捷的通关政策，向所属海关申请成为一般认证企业，而当地海关在进行认证审查时，发现B工厂对外支付特许权使用费，并质疑该特许权使用费因与进口零部件相关，要求B工厂就过去三年向A和C两公司支付的共计约6000万人民币的特许权使用费分摊到进口货物的完税价格中补缴进口环节的税款。

以上情况反映的主要海关法问题如下：

凡是特许权使用费都需要计入完税价格吗？

类似B工厂的案例在海关实务中比比皆是，我国境内大多数外商投资生产型企业都存在从境外母公司或关联公司等境外企业进口原材料、零部件，使用或不使用境外企业的技术（工艺、图纸等）在境内加工、生产并销售，同时在非贸项下向境外企业支付特许权使用费的情况。生产型企业支付的特许权使用费最多的是针对专有技术的，其次是针对商标权的。

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《海关审定进出口货物完税价格办法 》（下称“审价办法”）将特许权使用费定义为进口货物的买方为取得知识产权权利人及权利人有效授权人关于专利权、商标权、专有技术、著作权、分销权或销售权的许可或转让而支付的费用。

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显而易见，特许权使用费所针对的权利都是无形的，与进口货物分离，这给海关监管带来了不小的难度。企业往往认为特许权使用费和进口货物价款是两码事，从而不会考虑将特许权使用费与进口货物的完税价格相关联，从而导致对于海关在一定情况下对特许权使用费计征进口环节税款十分费解。实务中，企业和海关在特许权使用费的性质认定、计征标准、分摊方法等问题上的理解存在一定的差异。那么，什么情况下，海关会对特许权使用费计征税款呢？

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WTO《海关估价协议》中关于特许权使用费应税的规定相对简单，即如果买方支付的价格中未包含“作为被估货物的销售条件买方必须支付的、与被估货物有关的特许权使用费”，则海关应当将其计入成交价格。

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另外，我国《关税条例》也明确规定，进口货物的完税价格，应当包括作为该货物向中华人民共和国境内销售的条件，买方必须支付的、与该货物有关的特许权使用费。

在实务中最常被作为特许权使用费应税判断依据的是《审价办法》以下规定：

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第十一条 以成交价格为基础审查确定进口货物的完税价格时，未包括在该货物实付、应付价格中的下列费用或者价值应当计入完税价格：（三）买方需向卖方或者有关方直接或者间接支付的特许权使用费，但是符合下列情形之一的除外：1．特许权使用费与该货物无关；2．特许权使用费的支付不构成该货物向中华人民共和国境内销售的条件。

第十三条 符合下列条件之一的特许权使用费，应当视为与进口货物有关：（一）特许权使用费是用于支付专利权或者专有技术使用权，且进口货物属于下列情形之一的：1．含有专利或者专有技术的；2．用专利方法或者专有技术生产的；3．为实施专利或者专有技术而专门设计或者制造的。（二）特许权使用费是用于支付商标权，且进口货物属于下列情形之一的：1．附有商标的；2．进口后附上商标直接可以销售的；3．进口时已含有商标权，经过轻度加工后附上商标即可以销售的。（三）特许权使用费是用于支付著作权，且进口货物属于下列情形之一的：1．含有软件、文字、乐曲、图片、图像或者其他类似内容的进口货物，包括磁带、磁盘、光盘或者其他类似载体的形式；2．含有其他享有著作权内容的进口货物。（四）特许权使用费是用于支付分销权、销售权或者其他类似权利，且进口货物属于下列情形之一的：1．进口后可以直接销售的；2．经过轻度加工即可以销售的。

第十四条　买方不支付特许权使用费则不能购得进口货物，或者买方不支付特许权使用费则该货物不能以合同议定的条件成交的，应当视为特许权使用费的支付构成进口货物向中华人民共和国境内销售的条件。

据此，海关在判断特许权使用费是否应税时，会考虑以下几个问题：（1）特许权使用费是否与进口货物有关？（2）特许权使用费是否应当向境外支付？（3）特许权使用费的支付是否构成货物进口销售的条件？当答案都是肯定的时，相应的特许权使用费应计入进口货物的完税价格，如果有一个问题的答案是否定的，则不计入完税价格。

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海关是如何发现特许权使用费的？

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约定支付特许权使用费的合同一般独立于货物销售合同，且特许权使用费作为非贸项下的对外付汇，与进口货物价款分开支付，因此，在企业向海关提交的进口货物报关材料中一般无法体现，主动将特许权使用费一并向海关申报的企业不多见。实务中，海关发现企业的特许权使用费主要有以下两种途径：

1. 审单和补充申报

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企业提交给海关的报关材料中的货物销售合同一般不会明确提到需要另行支付特许权使用费，但有经验的审单关员会根据进口商所属行业、进口货物种类等识别与特许权使用费有关的进口货物，在必要时启动价格质疑程序，通过要求企业提交公司章程、合作协议、技术支持/许可/转让协议、商标许可协议等，寻找与特许权使用费支付相关的约定。

另外，在审价过程中，有时海关发现或者怀疑进口单位可能对外支付了特许权使用费时，会制发《价格补充申报通知书》，书面要求进口单位填写《价格补充申报单》，向海关补充申报特许权使用费的支付情况，并提交相关合同或协议。企业需要注意的是，价格补充申报既是一个充分申报的机会，也可能成为以后海关对企业是否构成申报不实的一个定性依据。企业务必要慎重对待。

2. 后续核查、稽查

更多的特许权使用费问题是在货物进口后的核查或稽查阶段被发现的。首先，企业如果在通关环节被发现存在或可能存在特许权使用费的问题，有时会被移交海关稽查部门进行后续核查或稽查。其次，海关会在某一时期开展特许权使用费的专项核查和稽查，有时是海关总署统一部署，各地海关落实执行，有时是直属海关或隶属海关自行组织、有针对性地检查辖区内的企业。专项核查和稽查一般会针对某几个对外支付特许权使用费情况较多的行业开展，例如服装行业、IT行业、汽车零部件制造行业等。另外，跨国公司在华关联企业往往对境外母公司支付特许权使用费的情况也比较普遍，被作为检查对象的可能性也很大。再次，在一些常规检查工作中，海关也可能发现企业存在特许权使用费问题的线索。例如，企业向海关申请提高信用等级时需要提交规定的材料，海关在企业的审计报告中很容易发现对外支付特许权使用费的事实，进而通过企业说明情况、海关进一步查明，判断是否需要就特许权使用费计征税款。

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海关正在推进从总署到地方、通过系统联网实现全国海关信息共享，在华多个直属海关辖区内设立子公司的企业要特别注意，一旦一家公司被查，位于其他地方的关联公司也有可能受到当地海关的关注。

特许权使用费如何分摊计征？

特许权使用费一旦被认定需要计征税款，就需要面对如何计算补缴税款的问题。特许权使用费的分摊历来是个让海关头疼的复杂难题，因为需要区分哪些进口货物和特许权有关，这种关联性往往比较难以确定。但同时这也给了企业可以与海关共同探讨、商谈如何计征特许权使用费的机会，在无法推翻需要计征税款的海关决定的情况下，如何尽可能将补税金额控制在企业能够承受的范围内并减轻对今后进口货物完税价格的影响，都需要企业在这个环节努力争取。而在特许权使用费分摊这个技术性、专业性很强的海关问题上，企业需要从合法性和合理性的角度，来向海关解释以达成共识、圆满解决问题。

鉴于特许权使用费计算是个复杂的问题，在实务中，企业就此与海关的交涉也不是三五天就能达成一致的，而在此篇幅有限，本文仅提示如下要点。即，和通常计征税款相同，完税价格和适用税率是分摊计征特许权使用费的两个基本要素。其中，完税价格的确定和应税特许权使用费金额是紧密联系在一起的。根据《审价办法》，从企业对外支付的特许权使用费中分出应税的特许权使用费，然后，从企业全部进口货物中区分出和特许权使用费有关的货物，以实现完税价格的确定。而适用税率的确定根据进口货物的情况不同，有不同的对应方法，例如将相同税率的进口货物归结为一类，或者使用相关全部进口货物的平均税率等等。

虽然实务中在特许权使用费的计征问题上，由于企业对外支付的特许权使用费金额往往较高，且海关有权力追征过往3年的税款，因此一旦被认定特许权使用费应税，对企业来说，会是一笔很大的预算外成本。所以面对海关这方面的质疑，建议企业需要高度重视、审慎应对。