10年VS仅补税，同为伪装自营出口，责任承担为何差异巨大？

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在出口退税领域，有自营出口、委托代理出口、外综服代办退税三种模式，为了预防骗取出口退税违法犯罪行为的高发，要求企业要严格按照正常的贸易程序开展出口业务，禁止出口企业以自营名义出口、实质为代理出口行为的发生，即禁止以“假直营、真代理” 方式出口申报退税，否则面临追缴已退税款、视同内销征税、罚款、停止出口退税权、甚至以骗取出口退税罪追究刑事责任。国税发〔2006〕24号第二条、财税〔2012〕39号第七条对外贸企业不符合自营条件，仍以自营名义出口的行为进行归纳。近期接到不少外贸企业咨询假自营、真代理出口，企业会面临何种法律风险。本篇以案说税，向外贸企业揭示假自营、真代理业务所存在的税务风险并提出应对建议。
一、外贸企业伪装自营出口司法判例
案例一：税务机关对外贸公司仅作出追缴已退税款的行政处理决定
基本案情：苏州Z进出口公司与上海J公司约定，J公司负责对外业务洽谈，并承担对外交易中的一切责任和风险；Z公司按J公司对外洽谈的成交条件制作出口合同，经J公司确认后对外签约。Z公司按照韩某提供的信息填制报关资料等单证，由韩某办理订舱报关等手续，并从韩某处取得海运提单。Z公司按照韩某的指令，将收到的外汇折合人民币金额加上退税款减去出口货物合同总额1.8%的代理费后支付给Y公司，Y公司按照收款金额向Z公司开具增值税专用发票。在收齐退税申报单证后，Z公司向国税部门申报并取得退税款。Z公司未见过外商，将代理出口业务包装成自营出口业务并取得出口退税款，案涉出口货物是巴基斯坦人在市场自行采购，随后委托货代公司办理订舱报关等出口手续，并向货代公司支付货代费用，与Z进出口公司无关。经查，涉案的73笔业务已证实购进和出口均为虚假，共涉及金额六千五百万元，合计涉及退税额一千三百万元。
税务机关认定违法事实：税务机关在调查中发现，结汇资金由Y公司以支付货款的名义流向L商贸有限公司等上游企业账户，再通过一系列个人账户回流至外籍人员账户，所有操作均在同一天完成；出口货物报关单中显示的货物品与其相对应的海运提单货中的物品名不一致；案涉出口货物是从绍兴柯桥运到宁波海关出口，而报关单上注明的境内货源地则是苏州工业园区。
税务机关处理处罚结果：税务机关作出《税务处理决定书》，决定对苏州Z进出口公司追缴骗取的退税款10746699.37元，不予退税366522.83元。
法院裁判观点：维持税务机关作出的《税务处理决定书》。Z公司作为多年从事出口业务的外贸公司，其在填写案涉货物报关单时将境内货源地填写为苏州工业园区，但实际采购和发货地为浙江柯桥等市场，不符合报关单的相关填写规范，其对真代理假自营业务不能申报办理出口退税的情况理应清楚，但却使用韩某提供的虚开增值税专用发票、报关单等材料以自营出口的名义向税务局申报办理出口退税并取得了退税款，税务机关的决定具有相应的事实及法律依据。
案例二：伪装自营具有行政违法性，作出停止办理出口退税的行政处罚
基本案情：Z公司系具有进出口业务资质的外贸企业，2015年11月起，Z公司通过中间人钱某与J公司签订虚假购货合同，通过名为自营出口实为代理业务的方式约定通过Z公司办理出口退税业务，每出口一美元货物Z公司收取人民币5分佣金。外商由钱某联系，并指定货物代理。出口收汇后Z公司扣除佣金连同垫付的应退税款打入J公司帐户。经查，J公司向Z公司出具的增值税专用发票均为虚开，通过“配单”的方式将外商自营出口业务包装成出口退税业务，总计32笔虚假业务，案件涉案金额达五千九百万元，涉案税额达税额一千万元。
税务机关认定违法事实：税务机关在调查过程中，发现Z公司没有与上游所谓的生产企业签订书面代理合同，也未全程参与并跟踪出口代理业务和合同的执行，外汇为上游虚开团伙控制的境外账户向Z公司支付，既未履行自营出口的业务管控也未履行必要的代理出口代理商义务，其行为违背了外贸公司应有经营规范，且如果系代理出口，Z公司应当将相关退税单据交由上游公司，由其按照代理出口模式向所在地税务机关申报退税。Z公司在不存在真实交易和明知不属于自营出口业务的情况下，违反规定以自营名义伪造自营出口资料申报并骗取出口退税，具有行政违法性，构成骗取出口退税行政责任主体。
税务机关处理处罚结果：税务机关作出《税务行政处罚决定书》，决定追缴骗取的退税款，停止为其办理出口退税2年。
法院裁判观点：被诉行政处罚决定适用法律正确，处罚幅度适当。行政程序方面，超期送达行政处罚决定书，属程序轻微违法，但并不影响被诉行政处罚决定实体处理的合法性，未对当事人权利产生实质性影响，也不足以撤销被诉行政处罚决定。Z公司在本案中存在无货虚开、配单出口、虚列运费、“四自三不见”、“假自营真代理”等情形，可以表明其系将实质为代理出口业务包装成自营出口业务并通过其账户完成出口退税的行为，其的行为表明其存在主观故意。税务机关在重大案件审理委员会审理前仅听取了Z公司的陈述申辩，而将听证程序置于重大案件审理委员会审理之后，违反了法定程序，但因Z公司在其后的听证及诉讼中始终未能提供证据推翻其违法事实，如果撤销并责令重作将会导致程序空转，增加诉累。
案例三：定性骗税只追行政违法责任，追缴+未退不再办理+1倍罚款
基本案情：2009年广州J物流公司业务人员经人介绍为X公司和Y公司采购液晶显示屏和太阳能电池等产品出口至香港，出口产品的外汇成交价格和国内采购价格均由外商和X公司、Y公司直接商定，货物由上述两家公司直接发运至码头交外商验货，并委托报关行报关出口。货物出口后，外商会将外汇货款汇入J公司账户，J公司结汇后将对应的人民币货款支付到X和Y两家公司账户，在收到上述两家公司开出的增值税发票并收齐全套出口报关单证后，J公司将涉及税款预付给上述两家公司，然后J公司向国税局申报出口退税。J公司以自营名义出口，但实质上是由X和Y公司假借其名义操作完成，实际上是出口代理业务。经查，案涉退税额八千六百万元。
税务机关认定违法事实：税务机关经过调查发现，J公司货物的出口过程中存在高报出口货物价格、伪造货物出口合同的情况。对于J公司声明实际上是代理出口业务的主张，税务局认为从事出口代理业务的代理人对出口商品不享有所有权，其也不应该取得由货物供应商开具的发票。没有实际发生购销业务而让他人为自己开具增值税专用发票的行为就是虚开增值税专用发票的行为。J公司自称从事出口代理与其善意虚开增值税发票是相互矛盾。
税务机关处理处罚结果：税务机关作出《税务行政处理决定书》，决定追缴J公司骗取的税款42599794.91元。原告未退税款43429992.57元不再办理。同时作出《税务行政处罚决定书》，决定对J公司骗取出口退税的行为处以骗取税款金额一倍罚款42799794.91元。
法院裁判观点：维持税务机关作出的《税务行政处罚决定书》。广州J物流公司承认其开展的业务实际上是出口代理业务，由其提供空白报关单据及空白出口合同给对方，由对方完成出口合同的制作及发货、报关等手续，而J公司则根据报关材料制作一份出口合同存档备查。J公司作为经核准经营出口业务的企业，应当知道上述行为是违反出口货物退（免）税相关规定的，但其仍实施该行为并向国税部门申报出口退税，因此J公司认为其受蒙骗不存在主观故意，也没有客观骗取出口退税行为的主张不能成立，法院不予采纳。
案例四：构成骗取出口退税罪，判决实际控制人十年有期徒刑
基本案情：2009年年底至2011年期间，广东籍无业人员詹某等人以个人不能办理出口退税为由，找到浙江S贸易公司，以浙江S贸易公司名义为詹某等人开展代理出口业务。该业务由詹某等人自行准备货物、自行联系外商、自行报关出口，S贸易公司则在未实质性参与的情况下提供报关委托书、空白的报关单及外汇核销单等单证，由詹某等人在深圳完成报关手续后将上述单证退回。S贸易公司与“供货企业”倒签虚假的采购合同，在未见真实货物的情况下进行了虚假的出入库，每代理出口1美元货物收取0.06至0.08元费用，案件涉案总金额达6.3亿元，涉及出口退税款9464万元。
公安机关认定犯罪的主要事实：
1、无真实进出口交易：通过伪造的采购合同、虚开的增值税专用发票、相关船务或货代公司出具的假海运提单证明、银行流水记录等证据，证实S贸易公司涉案的货物没有真实的出口交易；
2、业绩不正常增长：S外贸公司的销售业绩从2008年、2009年均不到百万元，到2010年激增到2亿元多，2011年达5亿元多，不符合正常市场交易中企业销售业绩增长的规律；
3、伪造合同单证资料：当S贸易公司被税务部门稽查时，公司经理授意员工伪造外贸合同，修改单证资料，并要求相关员工作虚假陈述等；
4、未尽到合理注意义务：S贸易公司在代理出口业务操作过程中，生产商、S贸易公司、出口港（海关）均不在同一地方且相距较远，出口贸易操作流程异常，整个流程中均是逆向操作；
5、资金回流：在不了解是否有真实交易、出口的情况下大量垫付税款，有1.2亿余元的资金在S贸易公司支付货款当日或者次日回流，其中有1100多万元的资金最终回流至S贸易公司账户形成封闭的资金链等等，据此亦可以推定S贸易公司明知他人骗取出口退税款而故意共同参与。
法院判决结果：案件经一审、发回重审和二审，法院认定浙江S贸易公司犯骗取出口退税罪，判处罚金人民币六百万元。S公司直接负责的主管人员屠某犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑十年，并处罚金人民币一百万元。S公司其他直接责任人员犯骗取出口退税罪，判处有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币十万元或五万元。S公司所骗取的出口退税款，由税务机关予以追缴。
法院判决观点：S公司从事“四自三不见”业务，虽为了扩大业务量、打造融资平台，但在明知詹某等人意欲骗取出口退税仍予以相互合作，以虚假出口货物，要求他人虚开增值税专用发票，伪造或签订虚假买卖合同，非法取得出口货物报关单、假海运提单等手段，并以此从国税部门骗取出口退税，造成了国家税款的重大损失。据此可以认定S公司、屠某主观上明知詹某等人意欲骗取出口退税款，仍违反国家有关进出口经营的规定，从事“四自三不见”代理出口业务，骗取国家出口退税款，构成共同犯罪。詹某、S公司分别参与了骗取出口退税流程的核心环节，各个环节相互关联、不可缺少，均是本案骗取出口退税行为的直接实施者和积极参与者，在共同犯罪中起主要作用，依法均认定为主犯，应当按其各自所参与的全部犯罪处罚。在单位犯罪中，詹某系直接负责的主管人员，起决定、授意、指挥作用，系主犯；苏某、朱某、李某系其他直接责任人员，在共同犯罪中起辅助作用，可认定为从犯，依法应当从轻或减轻处罚。


二、 外贸公司从事“假自营真代理”行为可能面临的处罚风险
（一） 不存在假报出口等骗税行为，仅作补缴税款的行政处理
“假自营真代理”是外贸企业在从事出口业务中的一种违规操作，是被法律法规所禁止的行为。但是当出口业务真实存在、外贸企业履行了应尽的注意义务时，不存在骗税行为，外贸企业仅需补缴已退税款，不会有面临行政处罚或刑事判决的风险。
认定外贸企业不存在假报出口等骗税行为，通常需要满足下列条件。第一，存在真实的货物出口交易。外商对货物有着真实的需求，货物出口后未通过任何方式又运回境内进行再次销售，出口的货物是由生产厂家按照外商提供的标准所生产的，存在完整的业务链条和购销关系，流程中所涉及的采购合同、进项发票、货运单、报关单、放行通知书、销售合同、出口发票等凭证资料均真实合法。第二，外贸企业实际参与出口业务经营，履行了应尽的合理注意义务。外贸企业负责与生产厂家和外商分别签订购销合同，外贸企业从外商处取得销售款并向供货企业支付货款，取得进项增值税专用发票，实际承担了增值税税负；在货物运输报关出口环节，与货代公司签订货运代理协议，并实际支付运杂费等；外贸企业实际参与了出口业务的全过程，能够在流程中实时管控报关出口单证对应业务链条实质交易的真实性。
在这种情况下，外贸企业通常被认定为不存在没有真实货物出口而假冒出口的骗税行为，不被处以行政处罚或承担刑事责任，只需补缴已退回的税款。
（二）放任他人利用其出口资质进行骗税，定性骗税予以行政处罚
外贸企业从事“假自营真代理“的行为，放任他人利用其出口退税资质进行骗税，即使不构成骗取出口退税罪承担刑事责任，也要面临税务机关的行政处罚。
根据《税收征管法》第六十六条第一款规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。可以看出，根据不同的违法情节、过错程度及危害后果等，可将外贸企业“假自营真代理“的行为区分为行政违法行为和刑事违法行为两种情形，司法机关可以依法对构成刑事违法的行为追究刑事责任，有关税务机关则可以对构成行政违法的行为进行行政处罚。
税务机关在对外贸企业的行为进行认定的过程中，若发现外贸公司在不存在真实出口交易的情况下，未履行出口业务真实性核查义务，违反出口业务管理规范，以自营出口的名义伪造自营出口资料申报并骗取出口退税，有虚列运费支出、伪造出口合同开具出口发票、接受虚假付汇或申报出口退税单据不符等行为。外贸公司的上述行为表明其明知危害性仍从事违规业务，放任他人利用其出口资质进行骗税，需承担骗税责任。即使司法机关认定外贸公司不满足骗取出口退税罪的全部构成要件，税务机关也可以认定其行为构成行政违法，具有骗取出口退税性质，处以一定数额的罚款或在一段时间内停止为其办理出口退税的行政处罚。
（三）明知骗税提供帮助、主动参与或主导，构成骗取出口退税罪
外贸企业以自营的名义为生产型企业或不具有对外贸易经营资质的企业或个人代理出口业务，最严重将面临以骗取出口退税罪追究刑事责任的情况。“假自营真代理”的行为虽然违法，但并不必然构成刑事犯罪。认定外贸企业构成骗取出口退税罪，要严格该罪名的构成要件来判断。
《刑法》第二百零四条规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金;数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。
在主观方面，外贸企业需具有骗取出口退税的故意，即外贸企业明知供货单位或中介机构有骗取国家出口退税款的意图，仍配合或主动参与其中。《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]30号）文第六条对主观故意的要求进行了明确，表明只有在外贸企业“明知他人意欲骗取国家出口退税款”的情况下允许他人从事骗税活动，才能够按照骗取出口退税罪对其定罪处罚。在司法实践中，法院往往通过调查交易过程中是否履行了应尽的注意义务来判断外贸企业的主观意图，若外贸企业不存在考察工厂情况和产品标准、核验发票的真伪性、按商业习惯填制报关单等符合交易习惯和业务流程规定的事实，则可以排除外贸公司被他人蒙蔽的合理怀疑，推定其具有骗取国家出口退税款的主观故意。
在客观方面，外贸企业需实施骗取出口退税的行为并造成国家税款损失的结果，《刑法》第二百零四条规定骗取出口退税罪的行为方式包括“假报出口”和“其他欺骗手段”，法释[2002]30号文对以上行为方式进行了具体明确。外贸企业作为上游生产厂家和下游国外客户之间的中间环节，通过产品是否实际出口、备案单证及财务账簿是否留存齐全、资金往来是否符合交易习惯等方面，法院对外贸企业参与上下游企业骗取出口退税的行为性质进行认定。
（四）其他主体刑事程序未结案，税务机关能否对外贸企业作出行政处罚
根据《税收征管法》第六十六条第一款规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。从上述法律规定可以看出，根据不同的违法情节、过错程度及危害后果等可将违反上述法律规定的行为区分为行政违法行为和刑事违法行为两种情形，司法机关可以依法对构成刑事违法的行为追究刑事责任，有关税务机关则可以对构成行政违法的行为进行行政处罚。《税收征管法》第六十六条第二款规定，对骗取国家出口退税款的，税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。该条规定属于行政处罚范畴，其内容不是刑事制裁方式，不涉及刑事责任的追究。
《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》(中办发[2001]8号)规定，行政执法机关在执法检查时，发现违法行为明显涉嫌犯罪的，应当及时向公安机关通报。公安机关对行政执法机关移送的涉嫌犯罪案件，应当依法作出处理。公安机关作出不立案决定或者撤销案件的，应当将案卷材料退回行政执法机关，行政执法机关应当对案件依法作出处理。因此，司法机关未将外贸企业的行为认定为骗取出口退税罪，并不影响税务机关依法对其作出行政处罚。但需要注意的是，即便是只追究行政违法责任，税务机关也应就外贸企业的主观方面充分举证。
三、外贸公司风险防范
2021年，国家税务总局出台了《国家税务总局关于优化整合出口退税信息系统?更好服务纳税人有关事项的公告》（国税[2021]第15号），出口退税仍是税务机关的关注重点。可以预见，外贸行业打虚打骗的力度会进一步加大。面对这种情况，外贸企业应当加强自身管理，提升风险防范意识，既坚持自身守法经营，又防止不法分子“挂靠”利用外贸企业资质从事不法经营。
首先，要培养专业的税务人才，对出口退税工作要设专岗专人进行负责。畅通与税务机关的沟通渠道，加强对最新出口退税政策的学习与落实，在出现税务风险时及时向税务机关报告。加强对增值税专用发票、出口报关单等退税单证的管理，确保所有退税单证的真实、合法、有效。
其次，要加强对业务流程的核查，确保购进业务真实可靠。在业务开展前，对可行性及业务风险进行评估；在业务开展过程中，对各环节、各流程进行风险排查与防控。业务人员要对货源、货物质量、价格等情况进行详细调研，加强质量审查，加强对增值税专用发票、出口报关单等退税单证的管理，确保出口退税业务的真实、合法。
再次，要加强对供应商和中介机构的考察与评定。对新客户要进行资信调查，选择管理规范、信誉良好的企业进行合作；对老客户要定期进行评估，关注企业销售情况和履约能力的变化情况。加强对上下游企业的考察与评定，包括企业的工商登记情况、股权结构、财务状况、行业水平、过往信用状况等，严格审查资质，进行风险评估，签订规范的服务合同并留存备查，做好相关单据的备案管理等工作。

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