农产品出口企业“骗取出口退税”的刑法分析

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五年前国家税务总局曝光十起骗取出口退税大案，每年均有不同规模利用虚开农产品收购发票从而利用出口贸易企业进行出口而涉嫌骗取出口骗税罪，并因不同涉案金额被判处相应刑罚，而今年八月广西特大走私农产品、骗取国家出口退税案告破再次引起我们的关注。多年来不禁让人在思考着为何农产品出口会成为骗取出口退税的重要手段？以下我们从农产品的免税政策、农产品增值税抵扣原理以及利用农产品出口“骗税”交易的常见模式来进行涉税刑法分析。

一、农产品免增值税及抵扣的税法原理解读。

国家对于农民销售自产农产品实行的增值税免税政策提高了广大农民种植、养殖的积极性，促进了农业的稳定与发展，但是广大农民种植、养殖出来的农产品享受了国家增值税免税政策（即无需向购买农产品企业开具增值税发票），但企业尤其是商贸企业直接从农户手中购进的农产品不能取得进项税发票，企业无法取得进项税额，这样一来大大打击了农产品购进企业及商贸企业直接从农户手中购进农产品的积极性，而农产品本具有季节性，一旦销售不出去会造成农民家中大量的农产品积压和糜烂，农民要么低价贱卖要么损失在手中，不利于农业的的稳定和发展，因而国家政策允许企业从农户手中直接购进的农产品可以由企业自己开票自己抵扣税额，按照一定抵扣率享受进项税额的抵扣。即从免增值税政策解决或减少了农民的税负，用抵扣率政策鼓励企业直接从农户手中购进农产品，从而达到农民增加收入企业较少税赋的效果。国家为了农户增加收入，促进交易从税法政策角度给予农民税收优惠，也给予企业自开自抵的税收政策，也正因为农产品收购企业享受的自开自抵税收政策具有发票申领方便，发票开具与抵扣便利的绝对优势。从而在实务中农产品收购企业不当使用自开自抵的收购发票造成了企业偏好选用农产品出口交易业务虚开发票从而骗取出口退税，给国家税收带来损失，从而走上违法犯罪的道路，行为人也面临严厉的刑事处罚。

二、农产品出口“骗税”交易的常见的两种模式。

（一）出口企业虚开农产品收购发票用于骗税（以下简称甲模式）。

甲方与进出口贸易企业合谋骗取出口退税。首先，甲方联系供货商，提供用于出口报关的农产品。然后进出口贸易企业通过虚构农户、分散农民的身份信息、合同等交易材料，伪造该农产品由企业直接向农民、农户采购的假象，并虚开农产品收购发票。其次，甲方设立国外企业或者利用控制的国外企业，用国外企业与进出口贸易公司签订采购合同，进出口贸易公司从供货商处取得货物，改换为自己的包装后报关出口，将农产品发往国外，产品抵达国外港口后，国外的企业直接将该笔货物发往我国边境地区或国家等地，再由最初的供货商接收，实质就构成货物回流。国外企业将货款支付给进出口贸易公司，进出口贸易公司再利用虚构农民的银行账户将资金回流至甲方账户或控制账户，从而完成资金回流，而进出口贸易公司却可以持有虚开的农产品购进发票、报关单等申报出口退税，就这样循环往复骗取国家税款。进出口贸易企业利用虚开的农产品收购发票骗取出口退税，在扣除向供货商支付的费用、运输费用等后，将骗取税款与甲方按照约定比例进行分配。

（二）农业合作社“虚开”农产品收购发票再对进出口贸易企业“虚开”专用发票用于骗取出口退税（以下简称乙模式）。

乙方与进出口贸易企业合谋假报出口并骗取出口退税。乙方负责联系外商、组织货源、组织报关出口；进出口贸易公司向乙方提供盖有公司公章的空白报关单证用于出口，收到乙方提供的海关核验后的报关单证后，再连同乙方从农业合作社取得的增值税专用发票，由进出口贸易公司向国家税务部门申报退税。农业合作社向进出口贸易公司开具的增值税专用发票形成了自己的销项税额，农业合作社为获取足额的进项发票以抵扣其对外虚开的增值税专用发票形成的销项税款，该农业合作社就需要利用虚构农户等分散农民的身份信息、合同等交易材料虚开大量农产品收购发票取的进项税款，以便对外虚开收取开票费。

三、甲、乙两种模式的涉税刑事法律分析。

甲模式我们认为根据《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号）第一条规定，假报出口是指以虚构已税货物出口事实为目的，具有下列情形之一的行为：（三）虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票……，在甲模式下，进出口贸易公司虚开的收购农产品发票行为是为了骗取出口退税的行为手段而已，系目的与手段方式问题，因此进出口贸易公司虚开农产品收购发票的行为是骗取出口退税的手段，该模式属于牵连犯、处断的一罪，应当仅以骗取出口退税罪对甲方及进出口贸易公司定罪量刑。

乙交易模式下法律分析较为复杂，首先就乙方而言，介绍农业合作社向进出口贸易公司虚开增值税专用发票行为属于刑法司法解释中虚开增值税专用发票罪的客观行为，但因乙方与进出口贸易公司系合谋骗取进出口税款，也系手段方式与目的牵连犯，应当按照主客观相一致原则，乙方应当以骗取出口退税罪定罪量刑。其次，就进出口贸易公司而言虽然没有虚开发票的具体行为，但其接受农业合作社虚开的增值税专用发票行为也是属于虚开增值税发票罪的客观行为之一，是否都构成并应按照虚开增值税专用发票罪并与骗取出口退税罪数罪并罚呢？我们认为进出口贸易公司接受虚开增值税专用发票的目的其仅为骗取出口退税之目的，根据主客观相一致的刑法原理以及甲模式下行为手段与目的，应当仅仅构成骗取出口退税罪。最后，乙模式下农业合作社的刑法分析最为复杂。如果农业合作社虚开农产品收购发票并向进出口公司开具销项增值税发票但并未与乙方、进出口贸易公司合谋参与骗取出口退税行为，我们认为按照主客观相一致的刑法基本原则认定农业合作社构成虚开增值税专用发票一罪，认定开具的发票数额一般仅以合作社向进出口公司开具的销项数额计算即应当将向农户虚开农产品购买发票数额从中虚开发票的总额中剔除。

但如果农业合作社与乙方、进出口贸易公司合谋骗取出口退税，这同一前提下又需要分具体情况来分析，如农业合作社和甲模式下的进出口贸易公司向农户开具农产品购进发票是一样的角色，而且向农户虚开农产品购进数额的发票数额小于或与进出口贸易公司用于骗取出口退税的虚开发票数额相一致的，那应当认定乙方、农业合作社、进出口贸易公司一并认定为骗取出口退税罪一一个罪名即可，不应认定农业合作社定虚开增值税专用发票、骗取出口退税罪数罪并罚。但是农业合作社向农户虚开购买农产品发票数额大于进出口贸易公司取得的用于骗取出口退税的虚开的增值税专用发票，那乙方、进出口贸易公司应一并认定为骗取出口退税罪，但就农业合作社除构成骗取出口退税罪以外，农业合作社向农户虚开购买农产品发票数额大于进出口贸易公司取得的用于骗取出口退税的虚开的增值税专用发票的数额部分应根据其多开具发票的目的、发票用途具体案情分析，就大于数额的部分如果虚开系逃税目的或为了取得更大进项而买卖发票，应根据具体案情具体分析来认定相应的罪名从而与骗取出口退税罪数罪并罚，而就发票数额大于的部分如果进出口贸易公司及乙方没有参与不应当对出口公司及乙方追究刑事责任，如存在合谋应一并数罪并罚。在现实操作中，为了农产品无缝对接农业出口贸易活动，往往农业进出口贸易公司一般会经营农业合作社从而更便利无缝对接农产品从农民手中直接的收购，往往这样的情况就是进出口贸易公司与农业合作社系关联企业或者是“一套人马两块牌子”。这种情况农业合作社责任人与进出口贸易公司责任人系同一人的话，那么该责任人数罪并罚而对单位犯罪按照各自罪责承担刑事责任。