“假自营，真代理”骗取出口退税的税法分析
一、案情简介该案系当地公安部门接到公安部云端打击指令立案侦查，基本案情如下：H进出口贸易公司系外贸企业，Z公司系农产业公司均于2017年12月27日成立的公司，D系农业合作社，T系农业合作社，2019年5月至2020年5月期间H进出口贸易公司分11次从税务机关取得出口退税款共计350万元；H进出口贸易公司取得所有进项发票均由Z农业公司开具。Z农业公司所取得进项发票大部分由上述农业合作社开具或者散户果农到税务局申请代开的普通发票。因该案涉嫌骗取出口退税罪，经当地经侦部门侦查，现已经查明果农未向Z农业公司供应水果仅存在向其开票及资金过账行为，上述合作社也未向Z农业公司供应水果也仅存在开票及资金过账行为，Z农业公司表面也不曾见到有水果向H进出口公司供应，而经查明H进出口贸易公司向国外出口的水果系甲市水果商高某某、徐某、李某的水果，外商将外汇结算给H进出口贸易公司后，再由H进出口贸易公司将水果款支付给甲市水果商高某某、徐某、李某。而对于高某、徐某、李某而言因个人无出口资质，其收到自己预先与外商谈好的水果款即可其不管由谁来向他们支付。H进出口贸易公司因出口取得相应的出口报关单，为了享受退税政策赋予的退税权，H进出口贸易公司必须要有进项发票，而高某、徐某、李某个人无法向其开具进项税额发票，因此只能由Z农业公司向H进出口贸易公司开具相应的销项发票来核算H进出口贸易公司的进项税额。然Z 农业公司开出大量的销项税额发票，就需要有相应的进项税额来抵扣否则就面临高额的增值税，为了使Z农业公司的进项税额和销项税额平衡，Z农业公司安排大量的散户果农向税务局申请代开普通发票用于计算Z农业公司的进项税额抵扣。为了使Z农业公司从果农处采购水果显的更为真实，Z农业公司的原始记账凭证显示水果购销证明、资金过账、资金回流等均已查明是虚假行为足以证明Z农业公司没有从这些开票散户果农处收购过水果。
二、争议焦点。
本案的争议焦点第一、H进出口贸易公司的出口行为是否构成“假自营，真代理”行为。第二、Z农业公司向H公司开票行为是否构成挂靠开票行为？第三、存在真实货物出口的情况下是否会导致国家税款被骗的损失结果？
三、坤税律师分析
（一）不应仅从形式要件片面理解“假自营、真代理”。
何为“假自营，真代理”？字面意思指的是通过进出口代理公司出口，即委托方出口，但为了退税和操作的方便，委托方与代理方即签订了代理协议，又签订销售合同，伪造成是委托方把货物销售给代理方，代理方在自营出口的业务。国税发24号第二条对“假自营真代理”的情形做出了规定而且认为如果符合假自营真代理行为不应当享受退税权。本案从表面形式上看即看不到H进出口贸易公司与高某、徐某、李某出口代理合同，也看不到H进出口贸易公司与高某、徐某、李某购销合同。如果是代理行为那么高某、徐某、李某的水果的报关费用、运费、外商谈判、购销合同签订、出口代理费等均应当由高某、徐某、李某承担。如果是购销关系那么自然是由H进出口贸易公司承担这一切费用与高某、徐某、李某就没有任何关系，高某、李某、徐某只管取得其卖水果的货款即可。《国家税务总局、商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退(免)税管理的通知》（国税发24号）旨在防范和打击骗取出口退税的违法犯罪活动，打击出口企业从事“假自营、真代理”行为，出发点基于以上业务多与骗税相关。本案中，表面形式符合“假自营、真代理”的主要事实依据是“出口企业以自营名义出口，其出口的同一批货物却是高某、徐某、李某与外商直接谈好价格的货物”。在该种情况下，是否就意味着出口企业从事的出口业务就一定是税收违法行为，是否一定存在骗税犯罪行为？
最高人民法院审理的《北京博创英诺威科技有限公司与保利民爆科技集团股份有限公司合同纠纷案》（ 【2013】民提字第73号）对此问题给出了解释，最高人民法院认为关于出口退税的问题，该案所涉出口业务项下外贸合同实际履行且已履行完毕，有真实的货物出口，退税主体是与外商签订出口贸易合同的民爆公司，民爆公司获得出口退税符合我国法律、行政法规的规定。《合作协议》约定民爆公司在收到外贸合同项下的出口退税款后，在五个银行工作日内将全部退税款支付给博创公司，是当事人之间就民爆公司依法获得的出口退税款再行分配的约定，是当事人的真实意思，且民爆公司有权处分该笔款项。出口退税是我因为鼓励出口而采取的措施，本案并不存在没有真实货物出口而假冒出口的情形，并非骗取国家出口退税款的情形。由此可见，我们不应仅从形式要件片面理解“假自营、真代理”而且并不能与骗税违法行为直接对应。
如果片面认定出口企业从事“假自营、真代理”业务与骗税犯罪行为相关，是不合规的退税行为，仅从形式要件就作出追缴已退税款的决定或者定罪量刑的话，其忽视了最核心的因素，即交易的真实性。本案中，H进出口贸易公司向Z农业公司支付了货款，Z农业公司向李某、高某、徐某支付了货款，并以自己名义委托物流公司提供订舱、报关、商检换单等服务，并向物流公司支付了运费、保险费，并以自己的名义申报退税，侦查机关对货物的真实交易和出口并无异议，仅从高某、徐某、李某、H进出口贸易公司、外商的表面关系的外在形式要件作出其涉嫌出口骗税罪的结论，其实质亦违背增值税出口退税原理和损害了企业的出口退税权。
（二）Z农业公司向H公司开票行为是否构成挂靠开票行为？
退一步而言，如果高某、李某、徐某与Z公司账面凭证不能体现双方之间有购销法律关系，或者说仅有Z农业公司向高某、李某、徐某转账支付水果货款的事实不足以证明双方之间存在购销法律关系。那么是否也不能排除H进出口贸易公司直接向高某、徐某、李某购置水果并为了符合退税政策而挂靠在Z农业公司名下开具相应的增值税专用发票的合理怀疑。如果按照挂靠开票的这种可能性来分析是否构成虚开虚抵从而导致国家税款流失呢？根据《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实际经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研【2015】58号）第一条对《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（2014年第39号）予以了确认，即“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。另外该《复函》还认为，“1996年10月17日《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》虽然未被废止，但该解释制定于1997年刑法施行前，根据我院《关于认真学习宣传贯彻修订的中华人民共和国刑法的通知》(法发【1997】3号)第五条‘修订的刑法实施后，对已明令废止的全国人大常委会有关决定和补充规定，最高人民法院原作出的有关司法解释不再适用，但是如果修订的刑法有关条文实质内容没有变化的，人民法院在刑事审判工作中，在没有新的司法解释前，可参照执行。其他对于与修订的刑法规定相抵触的司法解释，不再适用’的规定，应当根据现行刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的规定，合理选择该解释中可以继续参照适用的条文。其中，该解释中关于‘进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票’也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用；如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当。”因此，有真实货物交易情况下挂靠开票或者代开发票不构成虚开增值税专用发票罪。侦查机关不能排除该案中存在真实交易情况下的挂靠开票、代位开票的合理怀疑。
（三）存在真实货物出口的情况下不会导致国家税款被骗。
有真实货物和出口是申请出口退税的基础和条件，企业申报退税附送的资料足以证实交易真实发生并真实出口的情况下，企业就应当享有退税的权益。对货物和服务贸易出口给予出口退税是国际通行的做法，符合国际税收公平原则和国民待遇原则。侦查机关在无充分有效证据证明企业虚假出口、存在出口退税税收违法犯罪行为的情况下，反而证实货物已真实出口的事实。出口企业申请出口退税的货物满足一是增值税、消费税征收范围内的货物；二是报关离境；三是财务上已作出口销售；四是已收汇并经核销，同时具备以上四个条件即可申请出口退税，本案存在真实水果出口前提下，为了达到能取得出口退税权而变通的做法，那么该种变通的做法是否导致国家税款损失呢？从国家鼓励农产品出口，提高农产品出口竞争力大层面而言农产品出口后应当享受相应的退税优惠，在存在真实货物出口的情况下，那么按照有关出口退税规定，国家税务机关是需要支出该笔退税税款的，因此，从国家退税政策而言，在有真实货物交易的前提下，国家不存在税款损失。
综上，虽本案中H进出口贸易公司与高某、徐某、李某符合“假自营、真代理”的形式要件，但H进出口公司、Z农业公司提供的证据已充分证实其货物真实交易和出口，符合申报出口退税的条件，侦查机关所侦查所调取的报关单等也有力的说明其认可H进出口公司出口交易真实的客观事实，为避免涉诉成本和潜在出口退税法律风险，建议出口企业按照出口退税管理的规定申报退税，保证货物真实交易和出口。有关司法机关在认定企业“假自营、真代理”出口不应将此出口业务模式与税收违法行为与骗税犯罪行为划等号，应从交易和货物出口的真实性角度去保障企业的出口退税权，在当前经济下行和贸易战的影响下，更应从保障出口企业权益出发，为我国对外贸易增长提供良法执法环境。
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