暂缓办理出口退税久拖不决，企业如何救济？
编者按：近期，华税律师接到多起出口退税争议案件咨询，争议焦点集中为，税务机关长时期暂缓办理出口退税、暂扣出口退税款。由于税收征管法等没有对税务机关暂缓、暂扣的期限加以规定，实务中部分税务机关以疑点未核实为由长时限暂缓、暂扣出口企业退税款，且经营者对何时疑点可以被排除无法预知。此外，因暂缓、暂扣行为从法律属性上未予以明确，口头或书面通知暂缓、暂扣出口退税行为是否可诉、如何救济亦成为出口企业关注重点。一、出口业务发生哪些疑点，税务机关会暂缓出口退税
暂缓、暂扣出口退税款，发生的根本原因在于税务机关审核的出口退税业务存有疑点，在行使出库退税审核权限的过程中衍生出的一种行政管理行为。税务机关在审核出口退税业务中发现疑点，根据规定，可相应启动进一步核查、函查、税务稽查等程序以进一步落实或排除疑点。实务中，引发税务机关暂缓办理出口退税的情形，主要包括：
1.出口货物的供货企业存在涉嫌虚开增值税专用发票等需要对其供货的真实性及纳税情况进行核实的疑点
举例：（1）委托加工数量与原材料购进数量严重不匹配；
（2）原材料采购数量与产品销售数量不匹配；
（3）出口售价虚高、与原材料成本不匹配；
（4）供货企业的生产能力存疑，厂房、设备与产品数量严重不符；
（5）供货企业无法提供产品对应的物流运输凭证
一旦出口企业出口业务真实性受到质疑，则办案机关会追溯货物来源，通过供货方企业所在税务机关协查的方式，向供货企业发函调查采购业务真实性。例如，出口退税办理地区发生特大骗税案，则该案件对应进项发票来源地的生产企业、出口企业可能受到牵连，一并被立案专项检查。
2. 因涉嫌骗取出口退税被税务机关稽查部门立案查处未结案
举例：A公司代理B生产企业出口数码产品，该生产企业利用循环出口方式骗取出口退税，稽查局以A公司涉嫌骗取出口退税立案稽查，对A公司退税业务开展全面检查，检查过程中，稽查局通过函调上游5家供货企业，其中4家供货企业资金、货物收发均不存在疑点，但因A公司稽查立案查处未结束，税局对其他4家企业涉及的800余万退税款也不予退税。
3.因涉嫌出口走私被海关立案查处未结案
4.出口货物报关单、出口发票、海运提单等出口单证的商品名称、数量、金额等内容与进口国家（或地区）的进口报关数据不符；
5.涉嫌将低退税率出口货物以高退税率出口货物报关；
6.增值税一般纳税人取得异常凭证，已经办理出口退税款的。
国家税务总局公告2019年第38号规定了异常凭证的范围，取得的增值税专用发票被列入异常凭证的，尚未申报或已申报未办理的，暂不允许办理，已办理的，按照列入异常凭证范围的增值税专用发票对应的已退税款追回。
二、税务机关暂缓出口退税是否有期限、范围限制
根据国家税务总局关于《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》有关问题的公告（国家税务总局公告2013年第12号）第五条第五项；（五）主管税务机关发现出口企业或其他单位的出口业务有以下情形之一的……该笔出口业务暂不办理出口退（免）税。已办理的，主管税务机关可按照所涉及的退税额对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退（免）税，无其他应退税款或应退税款小于所涉及退税额的，可由出口企业提供差额部分的担保。待税务机关核实排除相应疑点后，方可办理退（免）税或解除担保。
据上述规定，恢复办理出口退税或将已审核通过的暂扣款返还，需要“待税务机关核实排除相应疑点”，实践中，引发税企争议的最常见问题包括：税务机关口头通知暂缓暂扣；超范围（期限）暂缓、暂扣。
（一）口头通知暂缓、暂扣，未履行书面告知义务
案号：苏州市中级人民法院行政判决书（2017）苏05行终313号
常熟国税局2016年4月已实际作出暂缓退税行为，但至2016年10月下达《税务事项通知书》，期间未说明暂缓退税行为的依据、理由，未听取企业陈述、申辩意见。
裁判要旨：本院认为，行政文书是行政行为的载体,是行政主体对行政相对人权利义务实施影响的媒介。行政法律文书使得行政行为从不可视和不可知过渡到可视和可知的阶段，促成相对人的权利义务由抽象和不确定过渡到具体和确定，并成为相对人向有权机关寻求权利救济的凭证或依据。因此，行政行为一般认为是要式的法律行为，即行政机关作出行政行为，应当出具正式的文书并送达。本案中常熟国税局在作出〔2016〕1003号《税务事项通知书》前事实上已经实施了暂缓退税行为，但未向常熟华锦公司说明暂缓退税行为的依据、理由，未听取常熟华锦公司的陈述、申辩，违反了行政行为要式性要求、正当程序原则和行政权力运行公开原则，构成程序违法。
我们代理的出口退税案件以及不少客户咨询反应的情况看，税务机关口头或电话通知暂缓办理和暂扣出口退税款的情况不在少数，未履行书面告知义务即作出对出口企业权益有影响的决定。
（二）无明确期限的长时期暂缓、暂扣出口退税
案例：湖北省武汉市中级人民法院行政裁定书（2017）鄂01行终720号
基本案情：襄阳市金港湾进出口有限公司以襄阳国税局在长达6年多的时间里6笔暂扣应退税款和1笔未退税款未处理为由，向省国税局提出复议申请。省国税局下达复议决定书，认定襄阳国税局构成行政不作为，要求在60日内作出具体行政行为。
现行出口退税的相关文件并未对暂缓、暂扣出口退税款的时限作出规定，故实务中暂缓办理出口退税、暂扣出口退税款时限成迷，企业缺乏合理预期，部分企业因出口业务存疑长时间被税局暂缓、暂扣税款，与税局沟通无果，暂缓退税、暂扣税款久拖不决，无周转资金，可能面临停业、甚至走破产程序。
（三）超范围暂缓退税、暂扣税款
实务中，税务机关以审核的业务有疑点未排除为由，一刀切的暂缓办理出口退税的情况不在少数。我们曾代理的一起案件，A出口企业上游供应商为B公司，因C出口企业与B公司出口的业务被税务机关稽查，A公司由此受牵连，被主管税务机关作出暂扣其退税款的决定。
三、暂缓出口退税、暂扣出口退税款如何救济
（一）暂缓办理出口退税，对相对人权利义务产生实际影响，可诉
《税务事项通知书》是税务机关适用范围最为广泛的文书，也是纳税人比较常见的文书。在出口退税税收实践中，税局常以函调异常、涉嫌骗税、供应商产能异常、对出口业务真实性存疑等事由向出口企业送达《税务事项通知书》，告知企业暂缓退税、暂扣税款。税局暂缓退税、暂扣税款行为是否可诉，在司法实践中已有法院可诉的判决支持。
1.常熟市华锦进出口有限公司与江苏省常熟市国家税务局一审行政案件中，税务机关观点认为，暂缓退税函告、通知是过程性行为，并不是最后不予退税的处理决定，并未对上诉人的权利义务产生最终实质性影响。法院认为常熟市国税局作出的熟国税通【2016】1003号《税务事项通知书》导致常熟市华锦公司无法及时申请出口退税，这一《税务事项通知书》具有可诉性。
2.冠恒公司诉福州市国家税务局二审案件中，法院认为福州市国家税务局在审查过程中，发现冠恒公司的案涉供货商存在“涉嫌虚开增值税专用发票等需要对其供货的真实性及纳税情况进行核实的疑点”，以需予以排除为由作出暂缓办理出口退税处理。因该暂缓办理出口退税处理行为，导致上诉人不能如期获得退税利益，对其权利义务产生了实际影响。上诉人的提起本诉讼属于人民法院受案范围。一审裁定认定事实不清，适用法律错误。上诉人的上诉理由成立，应予以支持。
（二）向税务机关提出陈述、申辩意见，要求税务机关履行书面告知义务
行政告知制度是现代行政程序的一项基本制度，是行政公开原则的内在要求和具体体现，其法理基础是行政相对人在行政法律关系中具有主体性法律地位，其知情权的保障体现为宪法对公民权利和自由的尊重和保护。因此，行政主体在行使行政权的过程中，应当将有关事项依法告知行政相对人，以利于行政相对人及时行使权利维护自身的合法权益。正当程序原则则要求行政机关作出影响行政相对人权益的行政行为，必须遵循正当法律程序，包括事先告知相对人，向相对人说明行为的根据、理由，听取相对人的陈述、申辩，事后为相对人提供相应的救济途径等。
税局作出暂缓退税、暂扣税款的具体行政行为，应当履行书面的告知义务，并且规范使用税收执法文书，陈述事实清楚、正确适用法律依据，明确告知出口企业权利救济途径和时限。
（三）决定是否办理退税系税务机关的法定职责，税务机关久拖不决或以暂停办理代替实质上的最终处理构成不履行法定职责
根据税法规定，适用出口货物退（免）税规定的纳税人，应当凭出口报关单等凭证，在规定的申报期内按月向主管税务机关申报办理。在规定的时限内，税务机关应当从真实性、合法性、申报数据之间的逻辑关系等方面对出口商提交的申报资料、凭证等进行审核。若税务机关在审查过程中发现申报凭证、资料等不符合规定或对出口商申报出口货物的货源、纳税、供货企业经营情况等发现疑点的，在疑点核实期间暂缓办理出口退税，已办理退税的，应按照疑点所涉及退税额暂扣其他已审核通过尚未退税款，差额部分则需提供担保。
税务机关暂缓、暂扣出口退税款，从目的考量，是为了预防国家的出口退税款遭受损失，避免不符合出口退税资格的企业逃避缴纳或骗取出口退税；从行为产生的效果来看，暂扣是纳税人根据实体税法享有的出口退税权这一财产权利受到暂时的限制，具有临时性，一旦税务机关暂缓、暂扣期限超越合理的办案期限，则可能构成不履行法定职责。
在济南丰宁食品有限公司诉山东省章丘市国家税务局不履行法定职责一案中，再审法院认为“税务机关发现存在疑点不能确定业务真实性的，在暂停办理退税之后，还应针对当事人的申请决定是否办理退税系税务机关的法定职责，税务机关在暂停办理后，应当按照正当行政程序原则积极履行“落实和处理”职责，尽快做出最终处理意见，不应久拖不决或以暂停办理代替实质上的最终处理，否则亦构成不履行法定职责。”章丘市国税局在公安局对丰宁公司涉嫌虚开农产品收购发票一案决定不予立案后，未按有关规定落实和处理，属于适用法律错误，其行为构成不履行法定职责。”由此，暂缓、暂扣出口退税虽属于过程性行为，但对纳税人的财产权造成了实质性的影响，属于行政诉讼案件的受案范围，出口企业面临税务机关的长时限暂缓、暂扣可以通过提起行政诉讼方式，诉税务机关未履行法定职责。
（四）纳税人已提供证据证明业务真实的情形下，税务机关仍认为存在疑点但无充分证据证明的，应承担举证不能的责任，予以退税
根据《行政诉讼法》（2017修正）第34条规定，被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。被告不提供或者无正当理由逾期提供证据，视为没有相应证据。行政机关的举证责任应从两方面理解，第一，行为责任：行政机关应当举证证明其所作的具体行政行为合法，即“证据提出责任”；第二，后果责任，即诉讼进行到终结，而争议中的事实依旧处于真伪不明状态，应由行政机关承担败诉后果。当然，行政机关承担举证责任并不表示相对人不承担任何举证责任。行政相对人（原告）应当首先证明起诉符合行政诉讼法规定的起诉条件，为了胜诉，有时还需提出证据证明被诉具体行政行为违法。
实践中，税务机关认为出口企业业务存在疑点进行核查时，首先应区分是否所有业务均存在疑点，不能在没有初步证据的情形下一刀切暂缓、暂停企业已申报但未退税的全部业务。其次，对于存有疑点的经济事项，在企业已积极的提供材料证明其业务真实性，已按照相关文件的要求尽到合理注意义务，并按照出口退税申报要求，在规定时限按照规定流程提供了所需申报材料的情形下，若税务机关依旧无法排除疑点，查清交易是否真实、凭证取得是否真实等情形，应当承担举证不能的责任，对被调查企业恢复办理出口退税。
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